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名家名言

馮鐵拴:稅制試點改革的法治危機及其應對——兼議資源稅試點改革

摘要:《立法法》修改后,稅收法定正式成為立法原則,稅制改革亦應恪守這一要求。無論是反觀其后的營改增試點改革,抑或是資源稅試點改革,這一原則都未能被恪守,稅制改革的法治困境極為突出。鑒于重大改革須于法有據,稅制改革與稅收法定盡管存在一定的張力,但在法治理念指引下,通過一定的技術處理方法比如立法機關的授權,二者依舊可以實現有機協調。不過在財政分權的約束下,最高國家立法機關的授權決定還應恪守差序理念,授權省級地方人大及其常委會開展地方稅試點改革。

關鍵詞:稅制改革;稅收法定;授權決定;財政分權;資源稅


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一、稅收法定原則確立后中國稅制試點改革的實踐進路

(一)營改增試點改革進路:從政府工作報告到部門文件

伴隨著國務院于2017年11月廢止《營業稅暫行條例》,修改《增值稅暫行條例》,歷時近六年的營改增試點改革宣告結束。梳理營改增試點改革的發展脈絡,不難發現營改增試點改革無論是廣度抑或是深度都呈現出穩步推進的趨勢。以《立法法》明確和重申稅收法定原則的2015年為分界線,可以發現該原則確定后,營改增試點改革的進程有所放緩,直到2016年國務院在向全國人民代表大會作政府工作報告時明確提出“全面實施營改增,從5月1日起,將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業,并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍,確保所有行業稅負只減不增。”營改增試點改革的速度才得以再次駛入快車道。隨后,《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)印發,營改增試點改革的頂層設計宣布基本完成。

此外,尤其值得說明的是,財稅〔2016〕36號文件并無明確的上位法律依據,該文的合法性依據僅僅是“經國務院批準”。熟悉營改增推進過程,便不難發現,“經國務院批準”是虛,執行國務院政府工作報告中營改增任務才是實。換言之,該文實際上是貫徹2016年國務院政府工作報告的產物。

(二)資源稅試點改革進路:從政策到部門文件

2015年4月25日《中共中央 國務院關于加快推進生態文明建設的意見》出臺,第二十二條明確規定“加快資源稅從價計征改革,清理取消相關收費基金,逐步將資源稅征收范圍擴展到占用各種自然生態空間。”這為以計稅依據調整以及征稅范圍擴張為主要內容的資源稅改革拉開了帷幕。2015年10月12日《中共中央 國務院關于推進價格機制改革的若干意見》對資源稅費改革的方向進一步明確,并對水資源稅費改革的推進提供了指引。2016年12月31日,《中共中央 國務院關于深入推進農業供給側結構性改革加快培育農業農村發展新動能的若干意見》第三十三條進一步指出“擴大水資源稅改革試點”,這使得水資源稅試點地區不再拘泥于河北省一個地方。

伴隨著黨中央、國務院一系列政策的出臺,財政部、國稅總局等國務院部門也陸續以各種部門文件的方式推進資源稅改革。2016年5月9日,《財政部 國家稅務總局關于全面推進資源稅改革的通知》(財稅〔2016〕53號)印發,可以說這一文件奠定了資源稅改革的基本方向,明確了河北作為水資源稅試點地區。2017年《關于印發擴大水資源稅改革試點實施辦法的通知》(財稅 [2017] 80號)進一步將水資源稅試點地區擴大到其它九個省級地方。這兩個由財政部、國稅總局等國務院部門出臺的資源稅改革文件的依據都是“根據黨中央、國務院決策部署”,并無具體的上位法依據。但是通過前文的介紹,不難發現這其中的部署便是對黨中央、國務院聯合發布的指導文件關于資源稅改革的相關精神的貫徹。

總體觀之,在稅收法定原則為《立法法》所確認的背景下,增值稅試點改革呈現出由政府工作報告確定較為明確的改革原則,國務院財稅部門規范性文件予以具體規定的實踐進路;資源稅的試點改革則是黨中央、國務院政策先行,對于改革的時間與空間僅作方向性規定,國務院財稅部門按照政策精神制定配套文件以推進稅制試點改革的實踐進路。相比之下,資源稅試點改革中財稅部門的作用較之于增值稅試點改革顯得更加突出,也更加主動。

二、稅制試點改革的法治危機:稅收法定約束下的反思

試點作為我國稅制改革的一種重要方式,發揮著多重積極性,不僅可以有效降低稅制改革的決策風險,還可以為解決決策爭議提供有益幫助。不過,經過近四十年的改革,法治國家已然成為社會共識,良性違法的道德正當性和階段必要性已經不復存在。更何況當下中國稅制試點改革是以政府工作報告、黨政政策、部門規范性文件作為依據對現行稅制的稅率、稅目、征稅范圍等構成要件予以改變,這顯然不符合稅收法定的要求。毫無疑問,在《立法法》修訂施行后,繞開立法機關,由黨政聯合發文主導的稅制改革既不能彰顯稅收法定原則帶來的穩定預期這一形式功能,更無助于體現稅收法定對納稅人財產權保障這一實質內涵。

(一)政策僭越法律:稅收法定形式功能喪失

稅收法定原則確定以來,無論是營改增試點改革抑或是資源稅試點改革,都顯示出了很強的政策引領改革的特征,都未能遵循形式法律的約束。《立法法》第十一條、第十三條試圖通過立法的方式協調改革與法治的關系,其中第十一條主要內容是規定授權立法與法律的關系,第十三條則是明確全國人大及其常委會為了改革的需要可以啟動法律暫時調整或者暫時停止適用的權力,第十二條則是對授權立法事項予以規范限制即被授權機關不得將被授予的權力轉授其它機關。《增值稅暫行條例》和《資源稅暫行條例》作為全國人大及其常委會對國務院的授權立法,國務院無權轉授權于財稅主管部門,更無權采取非行政法規的其它方式對授權立法本身作出大幅修改。然而無論是營改增試點改革還是資源稅試點改革,從它們改革的實踐進路來看,都體現出了政策主導的傾向,都未能遵循《立法法》的相關規定,相應的稅制改革都不是通過國務院出臺行政法規的方式實現的,更不必說經過作為授權機關的全國人大及其常委會的同意。毫無疑問,不管是約束法律制定的《立法法》抑或是具體的《營業稅暫行條例》《增值稅暫行條例》《資源稅暫行條例》,它們都未能在稅制改革中被嚴格遵循。值得注意的是,即便是已經為改革預留了必要空間的《立法法》也未能幸免,這充分暴露出稅制變革中,“法律主治嚴重缺位,政策僭越法律”。

政策不僅具有設定目標、配置資源、引導行為等功能,而且相較于法律手段具有更強的效率優勢。不過,這種過度強調結果導向的思路并不可取,因為法治國家尤其強調法律至上,強調法律的形式穩定性,結果可預期性,而“政策多變,嚴重侵蝕了形式理性的可計算性、可預期性特征,將會導致人們無法建立起穩定的預期和決策的短期化。”

稅法作為交易法,確保稅法的可預測性至關重要,因為稅收制度是納稅人進行交易時必須考慮的要素。相較于政策,法律更加穩定,因為法律的出臺需要經過反復的論證,而這種漫長的立法過程無疑可以保證稅制的穩定,便利納稅人結合自身情況進行稅收安排,從事相關交易活動。稅制的變革是對過去的稅制做出必要的調整,這種調整本身就會增加納稅人稅收遵從的成本,如果這種調整還主要是依靠政策的話,本就缺乏規范的出臺程序的政策自然會進一步提高納稅人稅收遵從的成本。政策相較于法律所具有的效率優勢也會因此打折扣。

“作為稅收正義的形式原理,稅收法定主義......深度體現了濃郁的形式法治主義思想。”稅收法定主義的形式功能至關重要,它反對行政機關壟斷國家征稅權,它反對政策僭越法律,因為這種濃郁的形式法治主義格外重視稅制的穩定性與可預期性。“即便法律不一定能夠真正代表多數人的意志,……只要法律能得以公正、公平和公開地適用,這種秩序就會對所有人都有利。”作為形式法治的稅收法定無疑可以有力地保障稅收秩序,減少納稅人財產權被侵蝕的風險。

具體到營改增試點改革與資源稅試點改革,即便不對稅收法定原則中的“法”進行嚴格解釋,承認國務院有權依據1985年全國人大做出的稅收授權立法決定對其自身出臺的稅收行政法規加以修改從而確保重大改革于法有據,營改增試點改革和資源稅試點改革表現出的濃郁的政策主導的改革同樣難以契合稅收法定的形式要義。更遑論對全國人大及其常委會做出的授權決定的遵守。根本而言,在稅制改革中,政策僭越立法的做法侵蝕了稅收法定原則的形式功能,不利于穩定納稅人的預期,極易破壞納稅人的對稅法規則的信任。更重要的是,長此以往,行政機關通過政策僭越立法機關制定的法律法規將會蔚然成風,大量隨意而又不穩定性的政策終將導致納稅人較低的稅收遵從程度,而這又將制約稅制改革目標的高效實現,一旦如此,政策主導的稅制改革路徑的正當性將難以維持。

(二)確認稅制改革成果的法律:稅收法定實質內涵的顛覆

法治不僅強調形式法治帶來的穩定性以及可預期性,也非常重視實質法治的價值與功能,這也正是“良法善治”的真正內涵。“稅法在制定過程中除了要具備形式的合法性和正當性外,它還必須同時具備實質的合法性和正當性。即稅法的產生和存在不僅要符合法律的一般形式性的要求外,還必須在實質上要真正能夠體現民意,反映民情,獲得納稅人的真正贊同與接受。”毫無疑問,凝聚共識、反映民意以及保障納稅人財產權正是稅收法定的實質內涵,“無代表,不納稅”實際上正是對這一實質內涵的最好闡釋。

稅法制定以及稅制改革必須體現民意,凝聚共識。然而,“長期以來,我們重視政策對改革的引導。基本是先有政策,法律附隨政策。”同樣,我國稅制改革也毫不例外,營改增試點全面推行后,時隔一年有余,《營業稅暫行條例》才被廢止,《增值稅暫行條例》才對相關改革成果予以確認。與之類似,《資源稅暫行條例》至今尚未作出修改,盡管水資源稅已經在全國近三分之一的地區開征。這種先改革后修改法律法規的做法顯然不符合稅收法治的內在精神。這種做法實際上大有“先納稅,后有代表”之意,已然顛覆了起源于“無代表不納稅”的稅收法定原則所應具備的最初內涵,保障納稅人財產權、反映民意、凝聚共識這些實質價值的實現自然是遙遙無期。

最后值得說明的是,盡管中共中央、國務院都以全心全意為人民服務為宗旨,也盡管它們執政的合法性都在于彰顯民意,但是這種自上而下的改革本就缺乏民眾的參與,相應的頂層設計也就未必能夠完全彰顯民意。畢竟民意的產生有賴于他們在立法機關進行充分的辯論和討論。相應的,作為確認改革成果的法律也就淪為確認政策的產物,政策如果未能充分凝聚共識,相應的法律也就很難反映民意、凝聚共識,更不必說保障納稅人財產權。

三、最高國家立法機關的授權決定:稅制試點改革與稅收法定的有機協調

(一)授權決定:協調稅制改革與稅收法定的最佳方案

如何協調好改革與法治的關系歷來是法學界的一個熱門話題。不過隨著“摸著石頭過河”的時代一去不返,重大改革于法有據已然成為了學界和官方的共識。如何在二者有著不同的側重方向的情況下,做到二者的有機協調確實既是一門藝術,也是財稅法治與財稅改革需要回應的問題。

正如學者所言,“改革的‘變’要依法而變,立法的‘定’不應是消極被動地確認改革成果,而應是積極主動地適應改革和經濟社會發展需要,為改革提供依據和指引。”理想狀態下,法律解釋、法律的選擇適用、法律的立改廢、授權立法等方法都可以作為協調改革與法治二者張力的方法。不過,具體到中國稅制改革,這些方法并非都可以起到有機協調稅制改革與稅收法定關系的效果。

首先,法律的立改廢不適合當下中國稅制改革的特殊實踐。眾所周知,通過法律的立改廢來實現稅制改革的于法有據確實是最為符合稅收法定主義精神的一種方法,這種方法下,稅收法律立改廢本身就是稅制變革的體現,稅收法定與稅制變革實現了有機的統一。但是,“立法推進主義”不可避免地會產生一系列的制度缺陷或者風險。任何一項稅制改革都不可避免地充滿了未知因素,一味地強調法律先行,改革附隨,這很大程度上會加劇改革成本。畢竟一項新的制度會產生何種經濟效應絕非立法者和學者們所能輕易預測的。

其次,法律解釋與法律選擇使用并不符合稅制改革本身的特性。稅收法定本身就要求法律文本盡可能明確,以免給予行政機關過多的自由裁量空間,從而危及納稅人財產權。這就意味著稅法本身并不存在過多的解釋空間,仰賴于法律解釋以緩解稅收法定與稅制改革之間的緊張關系并不現實。至于法律選擇適用,這對于稅制改革來說更是幾無作用空間。在單一制中國,稅收立法權高度集中于全國人大及其常委會,國務院以及省級地方權力機關只能根據相應的授權行使部分稅收立法權,而且下位法不得與上位法相沖突,并無法律選擇的可能。是故,妄圖通過法律選擇適用來解決財稅法治與稅制改革的沖突顯然不可取。

最后,授權決定是協調稅制改革與稅收法定原則最佳方法。盡管授權決定本身并非法律,但是它是由民意機關做出的,最能體現“無代表,不納稅”的理念。更重要的是,授權決定的出臺程序較之于法律的立改廢更為簡單,更有助于為稅制改革提供制度供給。實際上《立法法》在解決重大改革于法有據這一問題時,正是采取了這種方法。當然,這種方法也不是盡善盡美,也難免存在一些問題需要引起注意,本文將隨后論述。

(二)比例原則約束下的最高立法機關的授權決定

傳統的比例原則包含適當性原則、必要性原則以及均衡性原則。它們分別強調手段與目的間的適當,手段造成的損害盡可能最小、手段帶來的利益應大于損害。但是隨著時代的發展,傳統的三階比例原則大有被四階比例原則替代的趨勢,所謂四階比例原則實際上是增加了目的正當性。作為約束公權力機關的一項公法原則,比例原則對于規制最高立法機關的授權決定同樣有應用的空間與價值。

誠如前述,最高立法機關通過授權決定的方式可以在很大程度上緩解稅制改革與稅收法定的沖突。但是,授權地方試點改革畢竟不是法治的常態,只是一種例外,如果不對授權決定本身予以必要的約束,它很可能侵蝕法治本身,從而與重大改革必須于法有據背道相馳,自然也就很難實現稅收法定的初衷。廣為學界詬病的1985年全國人大對國務院做出的稅收立法授權決定就是例證。運用比例原則對于最高立法機關的授權決定予以必要約束也就顯得格外重要。

現行《立法法》第十三條雖然嘗試著對最高立法機關的授權決定本身進行了一定的約束,但是仍顯不夠。比如全國人大及其常委會授權試點的空間范圍應當限制在什么程度?部分地區的含義又該如何理解?試點改革的原則是否應當加以必要的限制?等等,這些問題都難以得到明確的回應。結合比例原則,這些問題就不難回答。

其一,全國人大及其常委會授權試點的廣度應當遵循“不過半”的原則。既然授權決定本身是對稅收立法本身的一種例外突破,那么限制授權決定本身過度突破現行法治,維護稅制的統一就格外必要。稅制改革試點地區小于二分之一,居于正統地位的稅制才能保持其主導地位。2014年營改增試點在全國普遍推開,相應的授權立法《增值稅暫行條例》以及《營業稅暫行條例》卻未予以修改,官方卻依舊用試點予以指稱,無疑是對“試點”內涵的曲解,試點只能是個別地區,而且只能是居于矛盾次要方面的局部地區。

其二,全國人大及其常委會授權試點改革必須切實保障納稅人財產權,不得增加納稅人稅負。盡管最高國家立法機關關于稅制改革的決定存在著民意的基礎,但是相比于由其制定的法律本身,無論是民意代表的廣泛性抑或是在法律效力上,都有所不足。更何況有學者就有關法律問題的決定能不能對法律保留事項做出必要的規定本身還存在質疑。這就意味著全國人大及其常委會通過授權決定方式啟動改革時尤應注意改革的正當性。如果試點改革的結果是增加納稅人負擔,改革就應當尤為慎重。當然,即便是以減輕納稅人負擔為出發點的改革也未必就完全符合稅收法定的要求,因為這有可能引發不同地區之間惡性稅收競爭。但無論如何,以降低納稅人稅負為出發點的稅改至少在理念上更具有正當性,只不過其在做出授權決定的同時,還應當衡量改革可能帶來的利與弊,盡可能減少不良后果。

四、財政分權約束下稅制改革差序化法治進路:以資源稅為例

通過前文的分析,稅制改革與稅收法定原則的協調已然有了一定的雛形。但是考慮到中國財政分權的現狀,如何運用最高立法機關授權決定實現稅收法定原則與擴大地方財政自主權、稅制改革的完美兼容依舊值得探討。畢竟在稅收法定快速推進的當下,無論是作為地方稅的房地產稅抑或是定位不甚清晰的資源稅,它們都是稅制改革的重點內容,運用試點推進改革已然是不爭的事實。當務之急是如何實現這些稅制改革與稅收法定原則的兼容。

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當然,資源稅也不宜完全作為中央稅。根據《資源稅法(征求意見稿)》,資源稅的稅目雖然還主要是礦產資源和鹽,立稅目的還主要是籌集財政收入。但是隨著水資源稅的開征,將來對資源生態空間征稅也是可以預期的。資源稅的立稅目的也勢必會發生較大程度的轉變。一旦對灘涂、森林等生態空間征稅,資源稅的生態屬性將會愈加明顯,到那時資源稅的征稅目的也將主要是反映資源消耗所產生的生態環境負外部效應。而生態負效應的作用空間則不如大氣污染一般具有跨地區的特點,更多的是資源所在地。毫無疑問,對于水等生態資源征稅不宜完全由中央主導,理想的是由最高立法機關做出授權決定,規定改革的方向與原則,具體實施則由省級人大及其常委會予以推進。當下水資源稅試點改革給予地方較大的自主空間實際上也體現了這一點,只不過頂層設計不宜由國務院財稅主管部門把持,也不應由國務院把持。究其原因,無論是從《資源稅法》(征求意見稿)來看,還是從學者們對資源稅與水資源稅的關系來看,對水等資源征稅絕非《資源稅暫行條例》意義上的資源稅。退一步而言,即便將水資源作為《資源稅暫行條例》的一個稅目,但考慮到《資源稅暫行條例》尚未廢除也并未修改的前提下,由國務院部門主導水資源稅試點改革也存在諸多踐踏法治的嫌疑。換言之,資源稅試點改革至少也應當由國務院出臺試點改革決定,不宜由國務院財稅部門徑自主導水資源稅試點改革。

總之,鑒于資源稅不同種類稅目有著根本的差別,對于以籌集財政收入為首要目的的稅目,在推進稅制改革中,國務院作為被授權主體確有必要。相反,對以實現生態目的為主的對水、森林、灘涂等資源進行稅制改革則有必要將省級人大及其常委會作為被授權主體。

五、結語

《立法法》修改后,稅收法定原則作為稅收立法原則被正式確立,實現了從學理到實定法的嬗變。稅制改革本應恪守法定原則的要求,然而無論是梳理法定原則確立后的營改增試點改革,還是資源稅試點改革,其本身都缺乏合法性,不符合稅收法定的形式要求與實質內涵,稅制改革的法治困境極為突出。現行稅制試點改革的稅收法治危機的凸顯固然說明了稅制改革與稅收法治之間可能存在一定張力,但法治與改革之間的關系并非不可調和。鑒于重大改革須于法有據系法治國家建設的起碼要求,稅制改革雖難以借由最高立法機關通過立法的方式實現,但立法機關若能善用“授權決定+授權立法”這一方式,同樣可以契合稅收法治的內在要求并且在很大程度上緩解稅制改革與稅收法定之間存在的張力。就稅收立法授權對象而言,最高立法機關應根據稅種的經濟屬性做出差序化授權決定,不宜局限于國務院。其中,地方稅試點改革中授權省級人大及其常委會較為合適。在《資源稅法(征求意見稿)》為水等資源稅制改革預留廣闊空間的背景下,水等資源稅試點改革不宜授權國務院來完成,可取的是由全國人大及其常委會授權省級人大及其常委會進行改革嘗試。


來源:武大經濟法

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